采购业务中，“发票开具模式”分析及建议
采购是企业一项日常行为，通过采购商品和服务企业从市场中获取资源，以保障企业的生产与经营活动的开展。在财务核算中采购是公司重要的成本组成部分，而成本的扣除有赖于发票的取得，所以在采购合同履行过程中取得合规的发票是一项重要的财务活动。
本文主要针对货物采购，总结实践中各种开票模式，分析其产生的原因，并对一些具体问题提出建议。
一、合同付款时点对开票时点的影响
对于采购合同来说，付款时点主要有四个，分别为：一是签订合同后的定金或预付款，一般为合同金额的20%-30%;二是发货前或到货后的进度款，一般为送货金额的40%-60%;三是结算时的结算款，一般付至结算金额的95%-97%;四为质保金，一般为结算金额的3%-5%。
相应的开票模式概括起来有三种：
一是与付款时点一一对应，每个付款时点都要开具发票。此种模式之下，开票时点与纳税义务发生时间容易背离。比如根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天，此种情况纳税义务发生时间并不以实际付款为准，此时就会发生以下情况：根据《增值税暂行条例实施细则》规定纳税义务已经发生但纳税人没有进行申报，而是待实际收款开具发票时再行申报。又比如根据规定，定金或预付款根据规定一般不构成应税收入，不需要开具发票，当然对定金或预付款一旦先开具发票的，根据《增值税暂行条例》纳税义务为开具发票的当天，先开具发票缴纳的税款实际上占用了供应商的货款。
二是定金或预付款、质保金不开具发票，发票仅在进度款和结算款时开具。该模式仅是压缩了开票次数，但是对于纳税义务而言，无法解决问题。而且与每个付款时点都开票一样，这种模式下开票时付款的比例仅是货物价值的一部分，开票的数量和单价容易产生错误。
三是整个采购过程中仅开具一次发票，严格来说这种情况仅发生在结算时一次性开具发票，如果是在结算前一次性开具发票，结算时仍然可能需要多退少补。这种模式把开票次数压缩到最低，有利于开票数量、单价与合同约定或结算情况对应，但对于纳税义务发生时间的背离问题，依然无法解决。对于付款或供货周期较短或付款环节少的，可以一次性开具发票，但是对于付款或供货周期长的，如果待到结算时再取得发票，可能影响所得税的成本扣除。
实践中影响开票时点的另一个因素可能是在供货期间供应商发生纳税身份变化，比如从小规模纳税人变成一般纳税人，考虑二者税负差异，供货商也可能会要求改变开票时点，比如提前开具合同金额所有的发票。
虽然《增值税暂行条例》及其实施细则对纳税义务发生时间进行了明确规定，实践中很多纳税人则秉持“开票时点主义”，并未严格执行《增值税暂行条例》及其实施细则的规定。本文也只能暂时搁置该问题，具体到特定的采购业务，买卖双方可能会综合考虑纳税义务发生时间、开票与合同约定和结算情况的对应性，企业所得税的成本扣除，供货商的纳税身份变化等确定开票时点。
二、合同清单数量、单价与开票明细不一致的情形
采购合同一般会有清单列明采购的数量与单价，或者只列了综合单价，数量在结算时才最终确定，此时买卖双方则会签署结算文件，结算清单列明结算数量和单价。从开票的角度来讲，发票开具的数量、单价应与合同清单或结算清单一致。实际上发生不一致的情形，排除人为故意，常见的原因有以下几种：
一是按付款时点开具发票导致合同清单或结算清单的数量被拆分。如前文所述，因为每个付款时点只是支付货物价值的一定比例，实际供货价值会高于或低于某个付款时点的付款金额，比如合同约定每批货到7日内支付该批货物价值的80%，此时比如某个家具采购合同，某批次到货数量为100件，合同约定的不含税单价为100元，为了方便我们假定合同约定的税点与法定税率一致，该批货物价值为100ⅹ100ⅹ(1+17%)=11700元，但实际支付金额仅为11700ⅹ80%=9360元，开具发票时需要将9360元拆分为数量ⅹ单价ⅹ(1+17%)，因为单价不宜人为调整，退而求其次，则只能调整数量，开票数量=[9360/(1+17%)]/100=80件。极端的情形下，比如采购1件设备，合同约定款项按不同时点分批支付，且付款前卖方均需开具发票，此时开具发票时会出现数量为小数点的情形。笔者认为，只有合计数量与合同清单数量或结算数量一致即可，上述不得已的“数量拆分”并不违反相关规定。
二是合同约定的“税点”与税率不同，导致单价不同。一般而言，对于货物，卖方在向买方收取销项税额时会进行让利，从而在采购合同中约定的税点会低于法定税率，比如一项家具采购合同，卖方向买方开具17%税率的发票，但合同约定的税点为10%。假如采购数量为100件，不含税单价为100元，税点为10%，则含税总价为11000元。但开具发票时，税率为17%，此时进行含税换算不含税单价=[11000/(1+17%)]/100≈94元，也即在合同约定税点比法定税率低的情况下，发票开具的单价会低于合同清单或结算清单约定的单价，笔者认为这种情况也不违反相关规定。
三是在合同约定数量外，要求赠送配件或备件。对于很多采购合同而言，可能会要求供应商赠送配件或备件，在合同清单外列明赠送的配件或备件数量。采购合同里约定赠送配件或备件，因该赠送以采购业务为前提，不符合纯“无偿赠送”的条件，不应视同销售。此种情况下，赠送的配件或备件如何开具发票呢?这取决于增值税对该业务的性质认定，实际上该问题在增值税法规中并未明确。实践中存在两种定性模式：
一种是将该赠送视为销售折扣。《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发〔1993〕154号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折旧额在同一张发票上分别注明的，可按销售额的折扣额征收增值税;如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)进一步明确：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
所以开具发票时，应按配件或备件本身的数量、单价正常填写，同时在同一张发票上的“金额”栏另起一栏，以负数的形式注明折扣额，因负数折扣对冲，发票数量、单价与合同清单或结算清单一致。对于销售折扣开票时如何选择税收编码，应具体而论：对于实物折扣，销售折扣的税收编码应与作为实物折扣的赠品一致;对于非实物折扣，仅是打折，销售折扣的税收编码应选择所售货物的税收编码。
另一种是将该赠送视为“买一赠一”进行公允价值拆分。该定性是借鉴《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第三条的规定，即“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”，将销售额在采购商品和赠送的配件或备件中按其公允价值比例进行拆分，此时采购商品发票的数量、单价与合同清单或结算清单不符，但赠送配件或备件合同已有约定，相关发票的开具亦不违规，纳税人可以根据实际情况选择合适的开票模式。
四是合同清单之外约定了费用，或履行过程中卖方向买方收取了费用。如果该费用属于价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费，则应征收增值税。笔者认为对于价外费用开具发票也可以选择两种模式：
一是将价外费用纳入销售额，重新计算总的含税价，再根据数量重新计算单价;
二是将价外费用在发票上的“金额”栏另起一栏，单独列示，没有数量和单价，仅有金额。此时价外费用的税收编码应按所售货物而定，商品名称建议可以确定为“*货物税收编码简称*货物价外费用具体类型”。比如卖方向买方供应水泥，在合同约定的单价外向买方收取了构成价外费用的违约金，该价外费用开具发票时商品名称可以确定为“*非金属矿物制品*水泥违约金”，这种写法一方面显示其为构成价外费用的违约金，另一方面比起仅写为“*非金属矿物制品*违约金”，将产生价外费用的行为(即销售水泥)也注明，便于受票方核对税收编码的准确性。
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